Аудит не был бы экономически оправданным, если бы проверке подлежала каждая операция. Для минимизации затрат принято применять выборочную проверку с учетом установленного уровня значимости, начиная с которого вероятные ошибки будут влиять на процесс принятия решений.
Понятие выборки пришло в аудит со статистики, где этот термин означает совокупность ограниченного числа наблюдений случайной величины. Число наблюдений называется объемом выборки.
В национальных нормативах аудита, утвержденных решением АПУ №73 от 18.12.1998 г., а именно в нормативе № 17, используется понятие “аудиторская выборка”, которое означает “использование аудиторских процедур в отношении менее, чем 100% бухгалтерских проводок или показателей финансовой отчетности, которые дают возможность аудитору получить доказательства и, оценивши отдельные характеристики отобранных данных, распространить действие этих доказательств на всю совокупность данных”.
Аудиторы не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны это делать относительно всех существенных аспектов. Поэтому при составлении плана аудита необходимо определиться, будет ли поверяться 100% объектов совокупности, или для сбора необходимых аудиторских доказательств и формирования мнения про эту совокупность по всем существенным аспектам будет достаточно проверить меньшее количество объектов.
Совокупный размер выборки зависит от риска выборки и определяется величиной ошибки, которую аудиторы считают допустимой, т.е. от уровня значимости.Чем меньше эта величина, тем большим должен быть объем выборки.
Согласно нормативу №11 “информация является значимой, если ее отсутствие или перекручивание может влиять на экономические решения пользователей, которые принимаются на основе данных финансовой отчетности”. Причем оценку того, что именно является значимым, а что – нет, дает аудитор. Определяя общий уровень значимости, аудитор должен брать за основу базовые показатели бухгалтерской отчетности (самые важные, которые характеризуют результаты деятельности банка, – например, прибыль, валюта баланса, собственный капитал, а также остатки по некоторым счетам.). Рассмотрение целесообразно начинать с процедуры изучения объемных показателей кредитных операций, сравнивать остатки на конец отчетного периода с остатками на начало периода по счетам ссудной задолженности, в том числе просроченной, безнадежных кредитов, списанных с баланса и сформированных резервов. Причем динамика указанных показателей анализируется как напротяжении периода, так и путем сопоставления данных предыдущих периодов.
Процесс определения уровня значимости имеет количественный и качественный аспекты. Аудитор должен определить значимые и незначимые отклонения процедуры кредитования от требований , установленных на внутрибанковском или законодательном уровне. Как видно, этот процесс является субъективным, основанным на понятии “аудиторское суждение”, которое не имеет четкого нормативного определения. Многое зависит от знаний аудитора, его профессиональной интуиции, подхода к анализу информации и многих других факторов.
В международной аудиторской практике нет четких взглядов на определение уровня значимости. По общепринятым рекомендациям отклонение до 5% от валюты баланса или прибыли могут быть призныны незначительными; свыше 10% – значимыми, а в пределах 5-10% – аудитору предоставляется право делать вывод. Предел значимости также может колебаться от 1 до 5% в зависимости от значения валюты баланса ( чем больший этот показатель, тем меньший в процентном отношении предел значимости).
Для расчета уровня значимости выбирается базовая величина и процент от нее, который будет отвечать величине максимально допустимой ошибки. В аудите коммерческих банков для определения значимости целесообразно выбрать как базовую величину общую стоимость активов.
Учитывая особенности банковского аудита аудитор, который оценивает уровень значимости, должен помнить, что:
• из-за высокого соотношения заемных и собственных средств банка относительно незначительная ошибка может существенно повлиять на доходы и собственный капитал, хотя мало что отразится на балансе,
• в связи с тем, что чистая прибыль банка значительно меньше величины его активов, денежных или внебалансовых обязательств, ошибки относительно активов могут иметь меньшее значение, чем ошибки относительно доходов банка.
Если для нефинансового предприятия нормальным считается соотношение собственного капитала и заемного как 1:1, то для коммерческих банков норматив платежеспособности предусматривает минимальное значение регулятивного капитала 8% от активов, взвешенных на риск.
Таким образом, если для предприятий допустимым пределом значимости может считаться 5-10% от валюты баланса (при собственном капитале 50%), то для банков этот предел должен быть уменьшен пропорционально удельному весу капитала. Для крупных банков Украины норматив платежеспособности колебается в среднем от 10 до 15%. В этом случае для коммерческих банков допустимый предел значимости в отношении к валюте баланса будет составлять 1-2% ( или 10-20% от капитала банка).
Все меньшие ,чем 1%, значения являются незначимыми, все большие, чем 2%, -значимые. Отнесение к категории от 1 до 2% является предметом профессионального опыта аудитора. За базовую величину можно выбрать и прибыль коммерческого банка после налогоблажения. В таком случае процент для расчета значимости предлагается установить в размере 5-10% от суммы прибыли.
Однако определяя значимость, аудитор должен учитывать и качественные факторы. Кредитная операция, проведенная вопреки законодательству и банковским нормам, является существенной не с учетом ее величины, а вследствие ее неправомерности.
Можно предложить такие этапы аудита банковских учреждений с целью определения уровня значимости:
- проведение классификации банка в зависимости от операций, которые он выполняет ;
- выбор системы определения значимости в зависимости от вида банка, объема его операций, соотношения капитала и активов ;
- выделение крупных статей баланса, которые не учитываются при определении значимости, поскольку вероятность недостоверного остатка на таких счетах бесконечно мала, поэтому данные счета контролируются контрагентами банка (это прежде всего касается корреспондентских, кредитных и депозитных счетов в других банках);
- оценка структуры активов банка и определение удельного веса отдельных статей ;
- оценка структуры доходов и затрат банка и выделение наиболее значимых ;
- расчет значимости по отдельным статьям баланса и финансовой отчетности ;
- определение объема и целей аудиторских выборок.
Причем степень значимости по той или иной статье можно оценивать пропорционально к их удельному весу в валюте баланса, а также с учетом влияния информации про эту статью на принятие решения. То есть, рассчитывая значимость, учитывают не только количественные показатели структуры баланса, но и качественные характеристики статей. Так, отклонения по кассе должны быть минимальными в абсолютном значении; счета в других банках контролируются контрагентами и расхождений быть также не должно.
Решение аудитора относительно распределения значимости основывается на накопленном опыте и учете результатов предыдущих проверок.
Процессы определения объема выборки и уровня значимости тесно связаны с оценкой уровня риска аудита. Риск аудита – это риск того, что аудитор, обнаруживая в документах бухгалтерской отчетности существенные перекручивания, может сделать неадекватные выводы.

При разработке методики аудиторской выборки для проверки кредитных операций использовано базовые принципы построения аудиторской выборки, изложенные в нормативе №17 “Выборочная проверка”, а также опыт проведения аудиторских проверок. Предложенную схему можно корректировать в зависимости от цели аудита и установленных аудитором уровней рисков: риска выборки, допустимой и ожидаемой ошибки и объема генеральной совокупности. Риск выборки состоит в том, что мнение аудитора, выраженное на основе выборочного исследования, может отличаться от мнения , выраженного по итогам проверки всей совокупности данных. Независимо от того, как (произвольно или нет) будут отобраны элементы, одинаково возможно, что полученная выборка не будет содержать ошибок пропорционально их количеству в генеральной совокупности. Иначе говоря, риск выборки свидетельствует про вероятность ошибочного решения , принятого на основе данных выборки, и свойственен как статистическим (которые основаны на теории вероятности), так и нестатистическим методам выборочной проверки. Однако строя выборку статистическим методом, риск можно измерить; нестатистический метод дает возможность риск учитывать, но измерить его невозможно. Поэтому при нестатистических методах риск необходимо контролировать путем соответствующего планирования и процедур контроля качества проведенного аудита.
Величина допустимой ошибки (коэффициент допустимого отклонения) связана с установлением аудитором уровня значимости. Чем ниже установленный аудитором уровень допустимой ошибки , тем большим должен быть объем выборки. В некоторых случаях величина допустимой ошибки может выражаться числом , необходимым для статистических расчетов.
Определяя ожидаемую ошибку (коэфициент ожидаемого отклонения), аудитор должен изучить установленные в предыдущих проверках уровни ошибок, изменения в процедурах клиента и доказательства, полученные в при оценке системы внутреннего контроля. Ожидаемая ошибка должна быть меньшей допустимой, т.е. объем выборки должен быть таким, чтобы аудитор мог сделать выводы про то, что отклонения не превышают допустимой ошибки.